Introducción
El último sábado fue publicada la Ley No.
30230, la misma que se encuentra vigente, en la gran mayoría de disposiciones,
desde el 13.7.2014. Esta norma tiene origen en el discutido Proyecto de Ley
03627/2013-PE (presentado al Congreso el 18.6.2014), el cual plantea una serie
de medidas, muchas de ellas tributarias, para la promoción y dinamización de la
inversión en el país.
Entre otras modificaciones al
ordenamiento tributario, esta ley ha suspendido la facultad de la
administración tributaria (SUNAT) para, en el marco de un eventual
procedimiento de fiscalización tributaria, aplicar la Norma XVI del Título
Preliminar (TP) del Código Tributario (CT). Dicho de otro modo, se suspende la
facultad del fisco para considerar como elusivos los actos y contratos
celebrados por los contribuyentes.
Corresponde, por tanto, primero
determinar los alcances de la norma anti elusión contenida en la Norma XVI para
luego determinar los alcances de su reciente suspensión.
La elusión tributaria y la Norma
XVI
Como recordaremos, con la incorporación
de la Norma XVI, se adicionó a la entonces norma anti simulación (regla de
sustancia económica sobre la forma jurídica, mediante la cual se desconocía los
ropajes contractuales cuando éstos no tenían un correlato con el real hecho
imponible) la llamada cláusula general antielusiva.
Repasemos un poco el tema. La elusión
tributaria (o fraude a la ley fiscal), a diferencia de la evasión, no importa
un comportamiento transgresor de la ley, por lo menos externamente. Por el
contrario, implica la realización de actos o negocios válidos y legales, pero
que han sido estructurados en forma artificiosa o impropia respecto de su razón
de ser en el ordenamiento, de forma tal que el único motivo por el cual fueron
llevados a cabo de tal manera era la consecución de una ventaja fiscal.
En efecto, para entender la elusión
debemos partir del supuesto de que todos los contratos tienen una función
económica y social, en tanto buscan dar respuesta a las necesidades de los
contratantes. Sin embargo, es posible combinar estos actos de forma tal que el
resultado final obtenido sea uno que, en definitiva, no le es propio a ninguno
de los mismos. En dicho caso estaremos ante un fraude a ley, por cuanto
artificiosamente se manipula el objeto que típicamente tiene una figura legal ,
defraudándola, mediante la celebración de otros contratos que nos llevan al
mismo resultado, pero que no fueron diseñados para tal propósito. Cuando la
razón para efectuar tal ejercicio es la generación de un ahorro fiscal, estamos
ante un supuesto de elusión o fraude a la ley tributaria.
En definitiva, la elusión no implica en
ningún caso la falta de legalidad o realidad económica de las operaciones
efectuadas (a diferencia de la simulación), sino el abuso de formas legales
mediante su estructuración deliberadamente encaminada a conseguir un resultado
que no les es propio. Por ello en la elusión fiscal siempre participan al menos
dos normas jurídicas. Una que el contribuyente usa para evitar, diferir o
aliviar el pago del impuesto y otra que deja de usar pues, de lo contrario,
gatillaría el pago del impuesto. Así, a la norma que amparó la ventaja
tributaria indebidamente obtenida se le denomina norma de cobertura y se
caracteriza por tener una nula o baja carga fiscal. En cambio, la norma eludida
y que se considera propia o natural para el negocio llevado a cabo, es
denominada norma defraudada (o norma cubierta) y se caracteriza por una mayor
carga fiscal o de obligaciones tributarias.
Veamos un ejemplo de elusión para
entender a cabalidad su dinámica:
Una empresa (X) quiere venderle un activo
a otra con la que se encuentra vinculada (Y); sin embargo, al realizar un
análisis, llegan a la conclusión que la carga impositiva por la venta del inmueble
va a ser muy alta, por lo que ambas empresas convienen fusionarse, aprovechando
la exoneración del IGV para la transferencia de bienes en el marco de una
reorganización societaria, así como el tratamiento neutral de las fusiones en
el IR. Sin embargo, meses después optan por escindirse (siendo el tratamiento
fiscal de la escisión también neutro) con la única finalidad de que (Y) termine
adjudicándose el bloque patrimonial que contiene el inmueble que deseaba
originalmente comprar a (X) y esta última termina adjudicándose otros activos
por una suma equivalente al importe del valor de mercado del inmueble.
Como puede observarse, las partes han
logrado transferir el inmueble sin pagar los impuestos aplicables a la
compraventa y a la renta que se obtiene por ésta, habiendo estructurado sus
operaciones en forma real y jurídicamente válidas, a través de vías legales
como la fusión y la escisión de sociedades, pero sin que ninguna de las partes
haya querido realmente conseguir los resultados que dichas figuras tienen, sino
meramente el objeto de transferir la propiedad del inmueble, el cual es en
realidad propio de la figura de la compraventa. Así, las partes no hubieran
optado por llevar a cabo las reorganizaciones societarias si no fuera porque el
negocio jurídico propio o natural que correspondería realizar resultaba
fiscalmente más gravoso. De este modo, desde el punto de vista fiscal, la norma
defraudada es aquella que grava con impuestos al contrato de compraventa,
mientras la norma de cobertura sería la que regula la exoneración a las
transferencias en el marco de una reorganización societaria (de hecho, por ello
el legislador decidió establecer un norma antielusiva específica en la Ley del
Impuesto a la renta, que sanciona este tipo de estructuras).
Veamos un caso más:[1]
Un sujeto A desea transferir en propiedad
unas acciones a otro sujeto B (asumamos que el valor de mercado de las acciones
es 100 y su costo computable es 60). No cabe duda que esta operación
normalmente debería instrumentalizarse mediante una compraventa; sin embargo,
con el fin de eliminar los efectos impositivos (impuesto sobre la ganancia de
capital de 40), las partes deciden estructurar la operación en forma distinta.
Así, realizan los siguientes pasos: Primero A transmite la propiedad de las
acciones a B a título gratuito mediante una donación. Luego A solicita un
préstamo a una entidad bancaria por 100 y B, por su parte, se subroga en el
pago de dicha deuda, convirtiéndose en el nuevo acreedor de A. Finalmente, B
condona la nueva acreencia a su deudor A.
En este escenario se han alcanzado con
una serie de actos, los mismos efectos jurídicos y económicos que los del
negocio típico conocido como compraventa. En efecto, producto de la
combinación de la donación, el préstamo, el pago en subrogación y la
condonación, se ha alcanzado en forma indirecta el resultado que hubiera sido
propio del contrato de compraventa, pero a un costo fiscal inferior.
En suma, en los dos casos descritos se ha
alcanzado en forma artificiosa el resultado que, normalmente, debía alcanzarse
con otro negocio jurídico (transmisión de la propiedad a cambio de un precio),
de modo que la razón por la que las partes han doblado sus esfuerzos
contractuales es, en puridad, la ventaja tributaria obtenida.
En ese contexto, el 19.7.2012 entró en
vigencia el Decreto Legislativo No. 1121 y se incorporó a nuestro ordenamiento
la Norma XVI del TP del CT, conteniendo en su seno un test para determinar cuándo estamos ante un supuesto de
elusión de normas fiscales (cláusula general antielusiva).
Dicha norma básicamente sanciona como
elusión la obtención de una ventaja fiscal indebida mediante la
celebración de contratos artificiosos que tienen como único objeto procurar tal ventaja y no los efectos que naturalmente
le ha conferido el ordenamiento.
El test en resumidas
cuentas consiste en:[2]
(i) Determinar la existencia de una ventaja fiscal: Debe existir una ventaja tributaria, la misma que
puede consistir en evitar total o parcialmente el surgimiento de la obligación
tributaria, en reducir de la base imponible o la deuda tributaria, en la
obtención de saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias y créditos por
tributos. De no producirse una ventaja fiscal, la operación analizada no es
elusiva.
(ii) Determinar si el resultado obtenido es atípico: Implica que los actos llevados a cabo sean
artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. Dicho de
otro modo, debe determinarse si el resultado negocial obtenido es atípico e
impropio respecto de la función económica y social que el ordenamiento ha
previsto para tales actos.
Tomando como base el
segundo caso analizado anteriormente, obtener la propiedad de un bien a cambio
de un precio no es el resultado que típicamente el ordenamiento ha previsto
para préstamo, la donación, el pago en subrogación y la condonación, por lo que
puede decirse que es un resultado impropio que se ha conseguido en forma
artificiosa. En ese caso, el acto propio o usual para el resultado obtenido
será la compraventa.
(iii) Determinar si existen motivos económicos válidos: La norma establece que los actos llevados a cabo
deben generar efectos jurídicos o económicos que sean iguales o
similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios, sin
considerar entre ellos a la ventaja fiscal o ahorro tributario.
En otras palabras, no basta con que el
resultado obtenido pueda calificarse de impropio respecto a los actos jurídicos
realizados, sino que como consecuencia de los mismos no debe haberse generado
otros resultados o efectos distintos, sin tomar en cuenta el ahorro fiscal.
Esto tiene como efecto determinar que el
resultado obtenido por la ejecución del acto artificioso o impropio es igual o
equivalente al obtenido por el acto usual o propio, de forma tal que la única
diferencia entre ambos es que con el primero se obtiene la ventaja tributaria.
Así, podrá afirmarse que el único motivo por el cual se llevó a cabo esta vía
contractual indirecta es tal alivio fiscal.
Pero, en cambio, si fuese posible
acreditar fehacientemente que se produjeron otros resultados complementarios,
distintos a los que se hubieran obtenido con el presunto acto propio, podremos
decir que existían otros motivos distintos al tributario para llevar a cabo la
estructura cuestionada, por lo que la figura ahora calzaría en lo que se conoce
como economía de opción.[3]
Dicho de otro modo, que si además de la
ventaja fiscal y el resultado negocial que hubiese podido obtenerse con la
realización del supuesto acto propio, se acreditase el haberse obtenido un
efecto económico o jurídico adicional y distinto, que no se hubiese podido
obtener con la sola realización del acto propio, entonces no estaremos ante un
supuesto de elusión. Así bien, en dicha situación no podría hablarse ya de
actos propios e impropios, sino simplemente de actos distintos, mientras que
tampoco podríamos referirnos a una ventaja fiscal, sino a un tratamiento
tributario especial o diferenciado.
Ahora bien, una vez verificada la
configuración concurrente de estos requisitos, estaremos ante un caso de
elusión de normas tributarias, por lo que la SUNAT está facultada a aplicar la
norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios que debieron
realizar las partes, desconociendo la ventaja fiscal y exigiendo el pago deuda
tributaria.[4]
La suspensión de la Norma XVI y sus
efectos
Como hemos ya referido, la
recientemente publicada Ley No. 30230
suspendió la facultad del fisco para aplicar la cláusula general antielusiva y,
consecuentemente, la posibilidad de que SUNAT cuestione los actos y contratos
celebrados por los contribuyentes, reputándolos como elusivos.
Ahora bien, de una lectura del
dispositivo se desprende que tal suspensión opera, en la práctica, en dos
dimensiones:
1. Suspensión definitiva: para
los actos, hechos y situaciones producidos con anterioridad al 19.7.2012 (en
que entró en vigencia del Decreto Legislativo No. 1121).
2. Suspensión temporal: para
los actos, hechos y situaciones producidas luego de dicha fecha, operando la
suspensión hasta que el Poder Ejecutivo establezca en un decreto supremo los
parámetros para la aplicación de la citada facultad.
En ambos casos la suspensión no alcanza
la norma de sustancia sobre forma o cláusula anti simulación (el test de la
calificación económica del hecho imponible), sino sólo la llamada cláusula
general antielusiva.
De lo expuesto, se colige que en virtud
de esta nueva norma la autoridad fiscal únicamente podrá cuestionar como
elusivos los actos, contratos y operaciones que se hayan producido desde el
19.7.2012 y no antes. Esto encuentra fundamento en que cuando se celebraron los
actos, los contribuyentes actuaron no sólo conforme a la ley, sino considerando
que los ahorros fiscales que obtenían no serían reputados como elusivos bajo el
marco tributario y legal vigente en dicho momento. Sin embargo, debe tenerse
presente que ello no enerva la facultad de SUNAT para cuestionar -respecto de
los tributos no prescritos- la realidad y sustancia económica de los actos y
negocios celebrados por el contribuyente con anterioridad a dicha fecha, en
aplicación de la norma de anti simulación.
Conclusiones y recomendaciones
Sin perjuicio de lo anterior, es posible
que SUNAT considere que cuando la Ley No. 30230 señala que la Norma XVI sí será
aplicable, luego de la vigencia del reglamento, a los actos, hechos y
situaciones producidas luego del 19.7.2012, se estaría comprendiendo también a
los efectos actuales de hechos anteriores (principio de aplicación
inmediata de las normas).
Ello implicaría, en la práctica, que aún
cuando un contrato potencialmente "elusivo" fuese celebrado, por
ejemplo, en 2011, la SUNAT estaría facultada a aplicar la Norma XVI respecto de
los efectos y consecuencias tributarias que dicho acto haya producido a partir
del 19.7.2012.
En caso
la Administración Tributaria tomase esta posición, consideramos que existen
argumentos para sustentar que la facultad de SUNAT se restringe a los actos
producidos antes de dicha fecha, por lo que no es aplicable la Norma XVI a los
efectos de éstas en la actualidad, en tanto la ley no lo ha previsto así. En efecto,
la Norma XVI no califica como elusivos los efectos de un acto, sino el acto
mismo, pues su test implica precisamente desconocer los efectos fiscalmente ventajosos
a partir de considerar que el acto que les da origen es elusivo, por no ser
impropio para la obtención del resultado negocial, habiéndose únicamente
instrumentalizado para obtener el resultado tributario.
Como se
puede apreciar, para desconocer una ventaja fiscal en aplicación de la Norma
XVI necesariamente debe poder calificarse el acto como elusivo, esto es,
verificar sus efectos y los motivos de su realización. En ese sentido, dado que
la nueva norma indica que la SUNAT no podrá aplicar la Norma XVI a los actos
producidos antes del 19.7.2012, no estará facultada para calificar como
elusivos los mismos, por lo que tampoco podría desconocer los efectos actuales
de tales operaciones.
Aún
así, en el supuesto que la Administración Tributaria mantuviese su opinión, siempre
será necesario que el contribuyente acredite con fehaciencia y suficiencia
probatoria, que la estructura legal o contractual instrumentalizada no
satisface alguno de los requisitos concurrentes que la ley ha establecido para
considerar una conducta como elusiva.
Por
tanto, en el marco de una gestión fiscal eficiente y preventiva, es
recomendable que los contribuyentes que consideren haber celebrado actos y
operaciones que actualmente tengan algún riesgo de ser calificadas como
elusivas (inclusive las efectuadas con anterioridad al 19.7.2012 pero que
tengan efectos posteriores a dicha fecha), aprovechen el plazo de suspensión
provisional para gestionar adecuadamente -y siempre conforme a ley- la
documentación y sustentación fehaciente de todas las operaciones realizadas,
así como de los motivos para llevarlas a cabo y los resultados obtenidos con
éstas, con el objeto de anticiparse a un eventual procedimiento de
fiscalización tributaria.
[1] Víd. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Algunos apuntes sobre la nueva norma XVI,
agosto, 2012, URL: https://www.kpmg.com/PE/es/IssuesAndInsights/sala-de-prensa/articulos-opinion/Documents/17-08-2012-Articulo-Norma-XVI-J-Luque.pdf.
También, Víd. GARCÍA NOVOA, César. Las potestades
de calificación y recalificación como mecanismos antielusorios en el derecho
español. En: Themis, Revista de Derecho. Núm. 51, Lima, 2011, pág. 163.
[2] Debe también considerarse que la
operación sea real y se condiga con los actos declarados, toda vez que si la estructura
contractual analizada califica como simulación no podríamos estar ante un supuesto de elusión, en tanto se trata de
una conducta ilegal evasiva, en cuyo caso es de aplicación el test de la calificación
económica del hecho imponible.
[3] Estos motivos pueden ser
corporativos, financieros, económicos o de otra índole. Si bien la norma
peruana no hace referencia al test de los motivos económicos válidos,
entendemos que este será el tamiz analítico que el fisco y el Tribunal Fiscal
le dará, toda vez que, habiéndose tomado como base de esta norma el artículo 15
de la Ley General Tributaria española, creemos que también deberá nutrirse sus
criterios de la doctrina jurisprudencial ibérica.
[4] Si bien existen muchos puntos
que cuestionar en esta norma anti elusiva general, desde su constitucionalidad
hasta las garantías para su aplicación, pasando por su técnica normativa, dicho
análisis formará, seguramente, parte de un posterior trabajo.
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